La disciplina dei terreni degli immobili strumentali ai fini dell’Irap

I “regimi fiscali” degli investimenti immobiliari appaiono oggi particolarmente articolati e complessi, tenendo conto della gestione della successione temporale delle norme operata dal Legislatore che ha prodotto differenti orientamenti, come accade spesso, da parte della dottrina (e adesso anche da parte della giurisprudenza) da un lato e dell’AdE, dall’altra. Scartando in questa sede l’ambito delle libere professioni (al quale risulta preclusa al 100 per cento la deduzione degli acquisti immobiliari, secondo l’orientamento dell’AdE – mentre risultano parzialmente deducibili ai fini Irpef-Irap le acquisizioni mediante leasing finanziario-) gli investimenti in immobili strumentali effettuati dalle imprese si caratterizzano, come noto, per la non ammortizzabilità civilistica e fiscale dell’area sulla quale insistono le immobilizzazioni in esame. Ai fini del bilancio, rappresenta un fatto assodato la non ammortizzabilità dei terreni, per effetto del principio contenuto nell’art. 2426, n. 2, c.c., secondo il quale il procedimento dell’ammortamento è applicabile solo per i beni “… la cui utilizzazione è limitata nel tempo”. Il D.L. n. 223/2006 ha fissato espressamente il principio della indeducibilità della parte di costo del fabbricato riferibile al terreno e, contestualmente, ha forfetizzato il valore dell’area che diversamente, ai fini civilistici, può essere determinato in base a stime. La norma estende al leasing finanziario il suo ambito applicativo, ai fini fiscali. Tornando alla disciplina civilistica, occorre considerare che a tali fini non v’è traccia del trattamento contabile del valore dell’area nelle operazioni di leasing finanziario, tenendo conto che il suo valore è compreso nei canoni periodici corrisposti dal conduttore e riportati nella voce B8) del conto economico, tra i costi relativi al godimento dei beni di terzi. Ne consegue che, ai fini dell’Irap, l’indeducibilità del valore dei terreni potrebbe trovare il suo unico fondamento nell’ambito della disciplina fiscale. Invero, la riforma dell’IRAP, operata dalla legge n. 244/2007 (ed evidentemente successiva al D.L. n. 223/2006), fissa all’art. 5, c. 1, del D.lgs. 446/1997, il principio fondamentale della derivazione dal bilancio, precludendo così, secondo la dottrina (si veda in particolare Assonime), l’applicazione automatica del precedente D.L. 223/2006 (Manovra “Visco-Bersani”).
Tale contrasto interpretativo, rispetto all’orientamento seguito dall’AdE, si è acuito per effetto del recente arresto della cassazione, contenuto nell’ordinanza n. 7183/2021. La fiscalità del terreno trova altri spunti interessanti, quali: i. i fabbricati cielo-terra; ii. il diritto di superficie; iii. l’applicazione del metodo finanziario per la contabilizzazione dei leasing immobiliari; imprese in contabilità semplificata.